Административное судопроизводство и злоупотребление налоговым правом: косвенные доказательства не должны повлечь победу налогового органа

Разрешение налоговых споров, осуществляемое в соответствии с правилами налогового и процессуального законодательства, призвано защищать права юридических лиц и граждан, восстанавливать нарушенные права или устанавливать правоту действий и решений инспекций ФНС. Рассмотрим основные правила формирования и направления документа об обжаловании, подведомственности и подсудности споров данной категории, порядок их рассмотрения и вынесения решения по существу.

Правом подачи заявления или жалобы на действия и принимаемые ненормативные акты (включая решения) налоговых органов на основании ст. 137 и абз. 1 п. 1 ст. 139.2 Налогового кодекса РФ (далее — НК) обладают следующие лица:

граждане (физические лица и хозяйствующие субъекты, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, то есть ИП);
организации;
их представители при наличии достаточных полномочий (доверенность, учредительные или иные документы юридического лица и т. п.).

Иными словами, всякое лицо, которое полагает свои права нарушенными вследствие изданных актов налоговых структур или действий их должностных лиц, имеет право на их оспаривание в соответствии с порядком, определяемым законом.

Бланк жалобы можно скачать бесплатно, кликнув по картинке ниже:

Жалоба на решение (действие, бездействие) налогового органа Скачать

Как правильно заполнить жалобу, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Если же акт налоговой службы носит характер нормативного документа, то его обжалование в соответствии с ч. 1 ст. 208 Кодекса административного судопроизводства РФ (далее — КАС) может быть осуществлено либо лицами, в отношении которых акт непосредственно принят, либо любым лицом, являющимся участником правоотношений, которые принятый акт регламентирует.

Куда обращаться с жалобой?

При выборе органа, компетентного осуществлять разрешение налогового спора в каждом конкретном случае, необходимо руководствоваться следующими основными правилами:

разрешение налогового спора предполагает обязательный досудебный порядок, следовательно, на первом этапе оспаривания заявитель должен обращаться в налоговый орган, являющийся вышестоящим по отношению к тому, чье решения оспариваются — абз. 1 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 138 НК;
в случае непринятия компетентным налоговым органом решения по жалобе в установленные законом сроки, заявитель имеет право на обращение в суд за защитой своего права до вынесения такого решения — абз. 2 п. 2 ст. 138 НК;
если разрешение налогового спора необходимо в сфере предпринимательской деятельности либо затрагивает иную экономическую деятельность налогоплательщика, то рассматривать его компетентен арбитражный суд — ч. 1 ст. 197 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее — АПК);
налоговые споры, не затрагивающие предпринимательскую деятельность граждан и организаций, подлежат рассмотрению в судах общей юрисдикции — ст. 17 КАС.

Документ об обжаловании

В зависимости от органа, в который направляется документ об обжаловании, и особенностей процедуры обжалования, ее наименование и содержание регулируются различными нормами права:

жалоба направляется в вышестоящий налоговый орган, если оспариваются действия или бездействие налоговиков или их решение, которое уже вступило в законную силу по правилам ст. 139 НК — абз. 2 п. 1 ст. 138 НК;
апелляционная жалоба должна быть составлена и подана по правилам ст. 139.1 НК в компетентный орган ФНС на решение о привлечении лица к налоговой ответственности — абз. 3 п. 1 ст. 138 НК;
заявление о признании действий или решений незаконными может быть направлено в арбитражный суд с учетом требований ст. 199 АПК по общим правилам направления искового заявления — ч. 1 ст. 198 АПК;
в суд общей юрисдикции обжалование действий налогового органа осуществляется в форме административного искового заявления — ч. 1 ст. 218 КАС.

Независимо от вида документа, он должен содержать информацию о заявителе, обстоятельства дела, реквизиты оспариваемого документа, доводы и аргументы заявителя, нормативную базу в обоснование требований, непосредственные требования, а также перечень прилагаемых в подтверждение доводов и требований документов и иных доказательств.

Принятие документа об оспаривании

При подаче жалобы или апелляционной жалобы при ее принятии действуют следующие основные правила:

решение о принятии к рассмотрению по существу должно быть принято в 5-дневный срок со дня получения ее вышестоящим налоговым органом — абз. 2 п. 2 ст. 139.3 НК;
отказ в ее принятии может последовать по основаниям, закрепленным в п. 1 ст. 139.3 НК (в числе которых нарушение сроков подачи, порядка направления, отсутствия реквизитов обжалуемого решения, повторность направления и др.);
отказ в принятии должен быть направлен или вручен заявителю до истечения 3 дней со дня, следующего за днем принятия, — абз. 3 п. 2 ст. 139.3 НК;
оставление документа об оспаривании без рассмотрения не лишает заявителя права устранить все указанные в отказе нарушения и повторно направить жалобу в тот же орган для разрешения спора по существу — п. 3 ст. 139.3 НК.

Правила принятия обжалования арбитражными судами и судами общей юрисдикции устанавливаются ст. 127, 127.1, 128 АПК и ст. 222 КАС соответственно.

Решение налоговых споров в суде

После принятия заявления об обжаловании к производству суд переходит к стадии непосредственного рассмотрения спора по существу. В зависимости от того, какому судебному органу подведомственен спор, правила его рассмотрения имеют некоторые особенности:

Критерий	Арбитражный суд	Суд общей юрисдикции
Срок рассмотрения	3 месяца (ч. 1 ст. 200 АПК)	1 месяц, Верховным судом — 2 месяца (ч. 1 ст. 226 КАС)
Бремя доказывания	Налоговый орган доказывает законность принятого акта или совершенных действий (факта бездействия) — ч. 3 ст. 189 АПК, ч. 11 ст. 226 КАС
Опубликование решения	Не регламентируется законом	Может быть признано судом обязательным (ч. 13 ст. 226 КАС)
Пределы рассмотрения	Суд не связан исключительно доводами сторон, а проверяет акт или действие на предмет законности в полном объеме (ч. 8 ст. 226 КАС, ч. 4 ст. 200 АПК)
Судейский состав	Рассматривается судьей единолично (ч. 1 ст. 200 АПК)	Единолично или в составе коллегии из 3 человек по правилам ст. 29 КАС

Эксперты КонсультантПлюс собрал подборку налоговых споров ИП с налоговиками. Есл у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ и бесплатно переходите в Обзорный материал.

Особенности рассмотрения налоговых споров в ФНС

Порядок разрешения споров в органах ФНС отличен от судебного и имеет свои специфические особенности. Согласно ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает обжалование действий и актов нижестоящего по следующим правилам:

рассмотрение осуществляется в отсутствие заявителя;
лицо, направившее жалобу, имеет право представлять дополнительные доказательства и документы вплоть до вынесения решения по существу;
пределы рассмотрения спора ограничиваются доводами, присутствующими в жалобе, доказательствами заявителя и материалами, представленными налоговой инспекцией;
участие заявителя может быть признано обязательным, если между материалами дела и сведениями, представленными заявителем, имеются противоречия;
уведомление налогоплательщика осуществляется руководителем или заместителем руководителя рассматривающего жалобу органа и содержит дату, место и время рассмотрения жалобы по существу;
общий срок рассмотрения жалобы составляет 15 дней;
если обжалуется решение о привлечении к ответственности, то срок рассмотрения составляет 1 месяц;
в исключительных случаях срок рассмотрения может быть продлен однократно, но не более чем в два раза.

Итоги разрешения налоговых споров

Компетенция органа, рассматривающего спор, определяется различными нормами закона:

ч. 2 ст. 227 КАС в отношении дел, рассматриваемых судами общей юрисдикции;
ч. 2 и ч. 3 ст. 201 АПК по спорам, разрешаемым в арбитражных судах;
п. 3 ст. 140 НК при принятии решения вышестоящим налоговым органом.

При этом указанные нормы закрепляют идентичную компетенцию органов, рассматривающих спор, при принятии итогового решения. Так, по результатам рассмотрения могут быть вынесены следующие решения:

об отказе в удовлетворении требований заявителя (по причине законности действий и актов налоговой инспекции);
о признании действий незаконными и восстановлении нарушенных такими действиями прав (если это возможно и необходимо);
о признании решения незаконным и подлежащим отмене.

Вышестоящим органом ФНС, кроме того, может быть принято решение, которым первоначальный акт отменяется в какой-либо части или в полном объеме, а по делу принимается новое решение.

Итоги

Заключительные выводы:

правила разрешения налоговых споров определяют порядок подготовки и направления документа об обжаловании, компетентный орган, порядок принятия решения о принятии жалобы к рассмотрению и итогового решения по делу;
оспорить акты и действия может любое лицо, права которого нарушены (как минимум, с его точки зрения);
налоговые споры подлежат обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе, и лишь при его исчерпании — в суде;
в зависимости от того, затронута ли спором предпринимательская деятельность налогоплательщика, он может рассматриваться в суде общей юрисдикции или арбитражном суде;
решением компетентного органа жалоба может быть удовлетворена (а само решение или действие признано незаконным), либо в ее удовлетворении может быть отказано.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Косвенные налоговые доказательства как «туча», возникшая из ничего. Как с ней бороться?

Одной из самых распространенных тактик налоговых органов по доказыванию в ходе проверок различных налоговых правонарушений является тактика сбора абсолютно любой информации, порой даже той, которая никак не соотносится с предметом доказывания. Почти как в присказке — «в огороде бузина, а в Киеве дядька».

И таких, мягко говоря «косвенных» доказательств, которые на прямую к делу не относятся, в акте налоговой проверки порой бывает очень много.

Как бороться с такими способами доказывания налоговых правонарушений со стороны Инспекцией и как добиваться в этом успеха расскажет генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов.

Приведем парочку примеров таких «косвенных» доказательств.

Инспекция утверждает, что такой-то гражданин является так называемым «номинальным» директором такой-то проблемной фирмы и руководства деятельность этой фирмы не осуществлял, а в качестве доказательства этого приводит письменные пояснения участкового полицейского инспектора о том, что этот гражданин по месту его проживания характеризуется как пьяница и бытовой дебошир. Обратите внимание, что это обстоятельство само по себе в силу положений п.1 ст. 67 АПК РФ не соответствует принципу относимости с предметом доказывания, т.е. никак не соотносится с тем, что данный гражданин, по мнению инспектора, является номинальным директором, однако подается это обстоятельство так, как будто пьяница и дебошир не может быть нормальным директором фирмы, а следовательно является «номинальным» директором.

Или Инспекция утверждает, что такой-то гражданин является фиктивным предпринимателем и самостоятельно предпринимательскую деятельность не осуществлял, а в качестве доказательства этого на допросе этого гражданина устраивает ему буквально «экзамен» по вопросам теории бухучета, налогообложения.

При этом гражданин ни на один из «экзаменационных» вопросов налогового инспектора ответить вразумительно не может.

По мнению Инспекции, это обстоятельство несомненно подтверждает фиктивность предпринимательской деятельности этого гражданина, хотя при этом в штате этого предпринимателя есть и бухгалтеры, и кадровики, и иные специалисты, которые естественно все эти вопросы курируют соответственно их профессии.

Можно подумать, что хорошие знания бухучета и налогообложения самим предпринимателем являются непременным требованием для осуществления предпринимательской деятельности или залогом его успеха в бизнесе? Ведь совершенно очевидно, что вокруг полным-полно вполне успешных бизнесменов, которые в налогах и в бухучете, как говорится «ни в зуб ногой».

И опять мы видим, что Инспекция приводит доводы, которые сами по себе в силу положений п.1 ст. 67 АПК РФ не соответствует принципу относимости с предметом доказывания, поскольку никак не доказывают фиктивности предпринимательской деятельности этого предпринимателя. Однако подается это обстоятельство так, как будто плохо разбирающийся в налогах и бухучете предприниматель явно является фиктивным предпринимателем.

И таких, с позволения сказать, «доказательств», не имеющих никакого самостоятельного правового значения, в материалах налоговой проверки порой бывает очень много. Каждое из них само по себе вроде бы ничего из себя не представляет, просто маленькая капелька, буквально безделица.

С первого взгляда кажется, что к этой «капельке» серьезно относиться нельзя и в расчет её принимать не стоит. Однако, когда таких «капелек» собирается много, то все вместе они образуют своеобразную «грозовую тучу», которая появляется буквально из ничего.

Как иногда мы наблюдаем в погожий солнечный день внезапно тучка набежала и солнце собой закрыла.

Так вот эта налоговая «тучка» может запросто стать настоящей грозовой тучей, сгустившейся над головой налогоплательщика, когда налоговики, приводя множество таких мелких доказательства начинают ссылаться на положения пункта 6 постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006г.

, которые указывают, что аналогичные обстоятельства примерно такого же рода, как например создание организации незадолго до совершения хозяйственных операций и иные подобные обстоятельства, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако, все эти косвенные доказательства в их совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п.5 этого же постановления МОГУТ быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Именно так говорит ВАС РФ.

И от этого сразу становится уже грустно и возникает вопрос – а как же бороться с такой тактикой налоговых органов? Что можно ей противопоставить? А противопоставлять этому, на наш взгляд необходимо как раз обстоятельства, прямо указанные в п.5 этого же постановления ВАС РФ, к которым относятся (перечислим их):

невозможность реального осуществления указанных операций с учетом времени, места или объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров (работ, услуг). И необходимо доказывать обратное.
отсутствие необходимых условий в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. И необходимо указывать, что в материалах дела есть доказательства того, что работали соответствующие специалисты.
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности так же требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. И надо показать, что в нашем случае Инспекцией не выявлено случаев неучета и неправильного учета каких-либо хозяйственных операций.
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухучета. В нашем случае этот вопрос даже не рассматривался Инспекцией.
в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономически и иными (деловыми целями). В нашем случае даже операции, которые в общем-то имеют признаки их групповой согласованности, явно обусловлены разумными экономически и иными (деловыми целями).

Более того, ко всем этим обстоятельствам, которые мы только что подробно исследовали в их полной совокупности необходимо (можно) добавить еще парочку главных аргументов, доказывающих невиновность налогоплательщика, например:

полное отсутствие доказательств прямого распоряжения и контроля со стороны проверяемого налогоплательщика за денежными потоками спорных контрагентов;
и наличие у налогоплательщика деловой цели, например, возврат к ЕНВД с целью сохранения своего бизнеса от банкротства, которое его ожидало, если бы он остался на общем режиме налогообложения.

И в результате налоговая «туча», искусственно созданная руками налоговиков «развеется как облако на ветру», так и не разразившись ни дождем, ни громом, ни молнией над головой налогоплательщика.

Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на «Клерк.Премиум» до 12 ноября.

Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.

По налоговым спорам подлежат применению повышенный стандарт доказывания правонарушения и презумпция невиновности налогоплательщика

1. «Стандарт доказывания – это та степень достоверности представленных стороной доказательств, при которых суд должен признать бремя доказывания, возложенное на данную сторону, снятым, а соответствующее фактическое обстоятельство – доказанным». (Карапетов А.Г. «И вновь о стандартах доказывания…», статья от 25.06.2018 г. в блоге на zakon.ru).

Что такое стандарт доказывания и как его применять, не указано в российских законах, однако в судебной практике он был упомянут и применен сначала ВАС РФ, а затем и ВС РФ (высшими судебными органами) по отдельным категориям дел (например, при рассмотрении дел о банкротстве). Стали применять стандарт доказывания и нижестоящие судебные органы.

Таким образом, стандарт доказывания в России существует, он применяется при осуществлении правосудия (хотя и не по всем категориям дел).

В частности, на заседании Президиума Арбитражного суда Западно-Сибирского округа 15.11.2019 г. были утверждены Рекомендации № 1/2019 по применению арбитражного процессуального законодательства (по итогам заседания Научно-консультационного совета при этом суде), в которых указано (далее — извлечения из текста):

«Анализ доказательств для целей разрешения спора по существу производится судом в соответствии с принципом свободной оценки доказательств по внутреннему убеждению судьи (судей), однако, практика выработала четыре степени требовательности суда к составу и качеству доказательств, необходимых и достаточных для формирования у суда убежденности о существовании доказываемых обстоятельств, применяемых в зависимости от категории спора, а также его конкретных обстоятельств (стандарты доказывания)».
«Стандарты доказывания дифференцируются по степени строгости в зависимости от положения утверждающего лица в спорном правоотношении, влияющего на фактическую возможность собирания доказательств, в целях выравнивания этих возможностей обеих сторон, а также защиты публичных интересов».
«Различаются следующие стандарты доказывания:
1) Обычный стандарт доказывания (баланс вероятностей или разумная степень достоверности) применим, прежде всего, в общеисковом процессе с равными возможностями спорящих лиц по сбору доказательств.
2) Пониженный стандарт доказывания (минимально необходимая степень достоверности) применим при затруднительности представления утверждающим лицом всего объема доказательств, соответствующего обычному стандарту доказывания, обусловленной нахождением большей их части в сфере контроля его процессуального оппонента либо противостоящей утверждающему лицу в споре группы лиц с общими экономическими интересами.

3) Повышенный стандарт доказывания (ясные и убедительные доказательства) как зеркальное отражение пониженного стандарта применим в тех же ситуациях, но в отношении противоположной стороны. Обязанность усиленного доказывания утверждающим лицом обстоятельств, положенных им в основание своих притязаний.

4) Наиболее высокий стандарт доказывания (достоверность за пределами разумных сомнений) применим в исключительных ситуациях (прежде всего, в делах о банкротстве).

Суд должен провести настолько требовательную проверку соответствия действительности обстоятельств, положенных в основание притязаний аффилированного кредитора, насколько это возможно для исключения любых разумных сомнений в обоснованности его требования, когда все альтернативные возможности объяснения причин возникновения представленных доказательств являются чрезвычайно маловероятными».

В интервью Бевзенко Р.С. «Баланс вероятностей» против «ясных и убедительных доказательств»: какие бывают стандарты доказывания? Интервью с Романом Бевзенко» юридическому онлайн-журналу ШОРТРИД от 18.04.2021 г. приведены 4 стандарта доказывания и такой наглядный пример:

«Если попытаться выразить эти стандарты в числовом выражении, то получается что-то типа такой шкалы, хотя и довольно условной:
— более 25 % — «на первый взгляд» (похоже, что факт был);
— более 50 % — баланс вероятностей (факт скорее был, чем его не было);
— более 75 % — «ясные и убедительные доказательства» (очень вероятно, что факт был);
— более 99 % — «вне всяких разумных сомнений» (совершенно точно, что факт был)».

2. По мнению автора, там, где законом установлена презумпция невиновности, подлежат применению повышенные стандарты доказывания.

Поэтому повышенные стандарты доказывания не только могут, но и должны применяться в налоговых спорах, особенно при применении налоговыми органами положений ст. 54.1 НК РФ.

Указанный вывод основан на следующем.

Еще в римском праве была презумпция добропорядочности любого лица.

Согласно п. 5 ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (выведена в Определении КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О).

Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения установлена п. 6 ст. 108 НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Недоказанная виновность приравнивается по своим правовым последствиям к доказанной невиновности.

В ст. 100 НК РФ указано: в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений; к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений.

Неустранимые сомнения в доказанности налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

С учетом изложенного полагаю, что повышенные стандарты доказывания подлежат применению не только судами, но и налоговыми органами на досудебных стадиях налоговых споров (при рассмотрении возражений налогоплательщиков на акты налоговых проверок, при рассмотрении жалоб налогоплательщиков в вышестоящих налоговых органах).

Примечательно то, что ФНС России в разъяснениях в адрес нижестоящих налоговых органов сама признала необходимость применения наиболее высокого стандарта доказывания «вне всяких разумных сомнений» при применении ст. 54.1 НК РФ!

Вс указал, кто ответит за налоговое заблуждение — новости право.ру

Если контрагенты применили нулевую ставку НДС, но потом ФНС отказала им в праве на налоговую льготу, кто оплатит дополнительные 18% к цене – покупатель или продавец? Три суда отвечали на этот вопрос в деле, в котором исполнитель услуг заплатил доначисленный НДС и потребовал возмещения с заказчика.

Две инстанции отклонили требования, потому что цена была согласована в договоре, а изменять его в одностороннем порядке нельзя. Апелляция при этом упрекнула истца в недобросовестности. Кассация возразила, что НДС в цену не включается и является публичным налогом, а значит, его можно взыскать с заказчика.

Затем дело дошло до экономколлегии ВС, которая рассказала, какой принцип поможет правильно разрешить спор.

Применение многих налоговых льгот может довести компанию до суда, потому что в ряде случаев без него практически невозможно однозначно определить, какая применяется ставка НДС – 0% и 18%, говорит руководитель группы разрешения налоговых споров Goltsblat BLP Александр Ерасов.

По его словам, подобные ситуации приводят к спорам не только налогоплательщика с налоговым органами, но и поставщиков и покупателей друг с другом. До Верховного суда дошло подобное дело № А32-4803/2015.

В нем «Транснефть-Терминал», который занимался перевалкой нефти «Порт Юнион Ойл Экспорт Лимитед» на терминале «Шесхарис» (Новороссийск), пытался взыскать с заказчика $2,2 млн налога на добавленную стоимость. Этот налог изначально никто не платил, потому что стороны договорились применить «нулевую» экспортную ставку.

Но в 2014 году налоговая служба в результате проверки решила, что экспортный характер услуг не подтвержден, и доначислила $2,2-миллионный НДС на услуги 2012–2013 годов за общую сумму $12,4 млн. «Транснефть-Терминалу» не удалось оспорить решение в судебном порядке.

Поэтому, перечислив недоимку, налогоплательщик отправился взыскивать ее с контрагента: раз цена услуги повысилась на 18%, заказчик должен ее доплатить. К рассмотрению спора привлекли третьих лиц без самостоятельных требований – крупных нефтетрейдеров Gunvor SA и Litasco, а также «Роснефть» и «Газпром Нефтехим Салават».

АС Краснодарского края отклонил требования со ссылкой на договор: там была указана твердая цена $10 за тонну с указанием 0% ставки.

Заказчик обязывался платить 18%-ный НДС лишь в том случае, если он не передаст документы, которые подтверждают право на льготу, но все бумаги предоставлялись вовремя. Нельзя в одностороннем порядке изменять условия двустороннего соглашения, пояснил АС Краснодарского края.

15-й ААС согласился с этим и уличил истца в злоупотреблении правом – тот знал, что льгота ему не полагается, и все равно ее применял.

Иного мнения оказался АС Северо-Кавказского округа, который принял решение в пользу «Транснефть-Терминала». По мнению кассации, из договора следовало, что стороны решили не включать в цену НДС, поэтому его можно взыскать.

Размер налоговой ставки определяет специальный закон, поэтому независимо от договоренностей и цены услуг налогоплательщик может взыскать с контрагента сумму фактически перечисленного НДС, решила кассация.

Она возразила апелляции и в том, что «Транснефть-Терминал» злоупотреблял правом: наоборот, в условиях неопределенности компания не могла знать заранее, что не имеет права на льготу.

Распределение рисков: по закону и по договору

Экономколлегия ВС согласилась, что злоупотребления не было. Исполнитель считал, что имеет право на льготу, но кассация неверно распределила риски, связанные с таким заблуждением.

Поскольку стороны четко согласовали конкретную цену договора, она должна остаться прежней, и ее нельзя менять, решила «тройка» под председательством Ивана Разумова. По общему правилу, риск неправильного понимания налогового законодательства несет налогоплательщик.

Это правило и должно действовать, потому что стороны не предусмотрели в договоре иное. Более того, если бы соглашение возложило риск доплаты НДС на «Порт Юнион Ойл Экспорт Лимитед», не исключено, что он потребовал бы снизить цену за это, объяснил ВС. Свои рассуждения экономколлегия подкрепила ссылкой на п.

17 постановления Пленума ВАС от 30 мая 2014 № 33 об НДС. В итоге она отменила постановление кассации и оставила в силе акты первой и второй инстанций, которые отказали в иске.

Верховный суд подчеркнул значение так называемых налоговых оговорок, то есть условий договора о том, кто из контрагентов будет уплачивать налоги, в том числе в спорных ситуациях, говорит Ерасов.

Если бы в спорном случае договор содержал положение об увеличении цены на сумму налогов и о ее полной компенсации покупателем (так называемый “gross-up provision”), это должно было бы помочь истцу выиграть спор, предполагает Ерасов.

У перевозчиков, экспедиторов, компаний, занимающихся перевалкой грузов, часто возникают споры о том, связаны те или иные услуги с экспортом или нет, отмечает партнер Taxology Алексей Артюх. «Возможно, для кого-то отказ от нулевой ставки станет спасением от подобных споров», – говорит он.

Но 18%-ная ставка невыгодна иностранным трейдерам, которые не платят налоги в России, – они не смогут возместить уплаченный в России НДС, и это, по сути, будет означать увеличение цены на 18%.

НДС принимают к вычету российские компании или постоянные представительства иностранных, которые являются российскими налогоплательщиками, уточняет Артюх.

Как рассматривают дела о налоговых правонарушениях

Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях регулирует НК РФ, а именно ст. 100.1, 101 и 101.4. Первая носит отсылочный характер, поскольку указывает на две вариации регулирования в зависимости от того, как соответствующие деяния были выявлены.

При их обнаружении благодаря проверкам (камеральной или выездной) указанный порядок будет регулировать ст. 101, она же используется, когда речь идет о нарушениях ст. 120, 122 и 123 НК.
Обнаружение соответствующих деяний иными мерами фискального контроля (вызовом налогоплательщика письменным уведомлением для дачи пояснений, по уплате обязательных платежей, осмотром, инвентаризацией его имущества, вне проверок) означает, что порядок производства по делу о налоговом правонарушении регулирует ст. 101.4.

Поясним, что налоговое правонарушение — это совершенное умышленно либо по неосторожности действие или бездействие налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, нарушающее законодательство о налогах и сборах, которое порождает ответственность по НК. Камеральная и выездная проверки предоставленных налогоплательщиком материалов отличаются местом, где они осуществляются. Первая проходит в служебных кабинетах сотрудников ИФНС, а вторая — в месте нахождения налогоплательщика.

Рассмотрение дел по ст. 101 НК

Дела о нарушениях налогового законодательства, которые выявлены актом проверки (форма утверждена Приложением № 23 к Приказу ФНС России от 08.05.

2015 № ММВ-7-2/189@) и иными ее материалами, рассматривает руководитель проверявшего органа или его заместитель.

Он же анализирует и письменные возражения проверяемого лица на итоги проверки, которые подают в течение месяца после получения акта ревизии.

Результат их разбора в виде определенного решения появляется через 10 дней (здесь и далее, если не указано иное, речь о рабочих днях) после окончания месяца. Этим решением может быть:

привлечение к ответственности за нарушение;
отказ в этом;
проведение дополнительных контрольных мероприятий, будь то истребование документов (ст. 93, 93.1 НК), допрос свидетеля (ст. 90 НК), экспертиза (ст. 95 НК). На это у налоговиков есть месяц или два, когда проверяют группу налогоплательщиков (гл. 3.1 НК) или зарубежную организацию.

У лица, в отношении которого проводились такие мероприятия, есть 10 дней (с даты их завершения) на письменные возражения по их итогам. С 03.09.

2018 указанный срок будет уже 15 дней при условии, что соответствующая процедура закончилась после указанной даты. В этом случае решение о привлечении к ответственности или отказ в этом выносятся уже через 10 дней после истечения обозначенного времени.

Рассматривать материалы проверки и выносить соответствующее решение могут и дольше: максимум — месяц.

Налогоплательщик извещается о времени и месте разбора всех материалов и может участвовать в нем лично или через представителя. Его отсутствие не помешает процедуре. Она ведется под протокол, форма которого установлена Приложением № 28 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

О содержании соответствующих решений говорит п. 8 ст. 101 НК, о вступлении их в силу — п. 9 этой статьи. Вступившие в силу решения могут сопровождаться обеспечительными мерами.

К ним относятся запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия фискальщиков и приостановление операций по банковским счетам (в режиме ст. 76 НК). Решение о таком сопровождении принимает руководитель (его заместитель).

Он же по просьбе налогоплательщика, находящегося под названными мерами, может их поменять на:

банковскую гарантию;
залог ценных бумаг, вращающихся на рынке, или залог другого имущества, совершенный по ст. 73 НК;
поручительство третьего лица, оформленное по ст. 74 НК.

Помимо налогоплательщиков, ст. 101 НК действует и в отношении налоговых агентов, а также плательщиков сборов, страховых взносов.

Рассмотрение дел по статье 101.4 НК

Для рассмотрения дел о налоговых нарушениях в режиме указанной статьи не важно, является ли нарушитель плательщиком тех или иных обязательных платежей, а также нет необходимости в проведении проверки.

Порядок во многом схож с предыдущим, но есть и отличия.

Акт по итогам выездных проверок готовится в течение двух месяцев (после составлении справки о такой проверке). Три месяца от указанного момента он будет готовиться при выездном контроле. Итоговый акт камеральной ревизии готовится на протяжении 10 дней после ее завершения. А вот акт по ст. 101.4 составляется в 10-дневный период после обнаружения нарушения.

Кроме того, разница между так называемыми проверочными и обнаруживающими нарушение актами присутствует как в их формах, так и в требованиях к их составлению. Форма первых установлена Приложением № 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, а вторых — Приложением 38 к этому Приказу.

Проверочные акты составляют согласно Приложению 24, а обнаруживающие — Приложению 39 к Приказу.

В случае со ст. 101.4 отсутствуют обеспечительные меры, дополнительные контрольные мероприятия и апелляционное обжалование.

Как обжаловать решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение

Обжаловать решение можно в вышестоящем налоговом органе. Вся необходимая для этого информация отражена в спорном документе.

Опротестовать соответствующее решение можно и через административное или арбитражное судопроизводство (последнее — для предпринимательской или иной экономической деятельности).

Как инспекция будет искать умысел в налоговых нарушениях

Суть письма — инспекторам в действиях плательщика всегда следует искать умысел. Если его найти и доказать, то уголовная перспектива дела существенно повышается. Это значит, что, во-первых, у налоговиков появится возможность наполнять бюджет не только за счет доначислений, но и за счет повышенного штрафа.

Ведь санкции за умышленную недоплату налога — 40%, а за обычную всего 20% от доначисленнных сумм (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ). А, во-вторых, правоохранителям проще будет «натянуть» деяние на состав правонарушения, установленный налоговыми статьями Уголовного кодекса (ст. 199-199.1 УК РФ).

Разберемся, что ожидать от новых методов работы чиновников и что им противопоставить.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

В чем разница между умыслом и неосторожностью

Плательщик может совершить налоговое правонарушение без умысла, а по неосторожности. Приведем пример. Бухгалтер в силу неопытности или отсутствия достаточной квалификации допустил ошибку: учел прямые производственные расходы как косвенные. Соответственно, списал их полностью и сразу, а не по мере выпуска продукции.

Что привело к завышению налоговых расходов и соответственно недоплате налога на прибыль. Это неумышленное деяние. Такой бухгалтер не осознавал вредные последствия своих действий. Но так как организационные проблемы компании или личностные качества сотрудников не могут являться основанием для освобождения от ответственности компании. Штрафовать за это все-равно будут.

Но по пункту 1 статьи 122 НК РФ на 20% от доначисленной суммы.

Аналогично дело обстоит и с непреднамеренными арифметическими ошибками. Хотя учитывая, что подавляющее большинство налогоплательщиков заполняет отчетность не в ручную, а с помощью специальных программ, такие нарушения в последнее время встречаются крайне редко.

Другое дело, когда плательщик совершает действия, целью которых является именно экономия на налогах. Например, дробит бизнес. Создает и использует для этого подставные фирмы однодневки, которые участвуют в деятельности только фиктивно. В таких случаях инспекторам предписано искать следы имитации деятельности.

Поясним. Плательщик, создавая схему, всегда несет расходы (например, при регистрации таких фирм или при их покупке, на аренду помещений для них и проч.). Указанные затраты недобросовестные фирмы всегда стараются сократить до минимума.

В результате по наблюдениям правоохранительных органов, полноценной имитации не получается. Всегда будут те или иные признаки, которые покажут фиктивность сделки или документооборота. Именно такие признаки будут искать налоговики.

Обычно на имитацию деятельности указывают:

транзитный характер движения денег на счетах контрагента;
аффилированность его работников, учредителей и руководства с налогоплательщиком;
отсутствие у контрагента материальных и технических ресурсов для деятельности и др.

Особое внимание уделят сделкам, в которых участвуют посредники.

Если инспекция найдет такие признаки и докажет имитацию деятельности, штраф за неуплату налога будет уже 40% от доначислений.

Важно! Если инспекция обвиняет компанию в умышленной неуплате налога и назначает штраф в размере 40% от доначислений, в акте проверки обязательно должно быть указано, в чем заключается умысел и приведены обстоятельства, которые его доказывают, а также цели и мотивы конкретных лиц при совершении противоправных действий. Если таких пунктов в акте нет — штраф в двойном размере незаконен.

Интересно, что рекомендации Следственного комитета буквально призывают руководство инспекций внимательно изучать акты проверок и при вынесении решения по возможности переквалифицировать действия плательщиков в умышленные.

Поэтому к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки компаниям следует подходить максимально ответственно.

Ни в коем случае не игнорируйте приглашение на рассмотрение и обязательно используйте право представлять возражения на акт проверки.

Какие доказательства интересны инспекторам

Доказательства бывают прямые и косвенные. Прямые — непосредственно указывают на умысел, то есть содержат ту информацию, которая его доказывает. А косвенные — лишь подтверждают факты, которые могут свидетельствовать о преступном умысле.

Например, если в ходе допроса сотрудники проверяемого плательщика расскажут, что сами оформляли документы от имени контрагента — это будет прямым доказательством умысла на создание формального документооборота.

А если выяснится, что документы от имени контрагента подписаны неизвестным лицом — косвенным.

Приведем еще некоторые примеры прямых доказательств:

допросы свидетелей;
заключения эксперта;
информационные носители (напр., флешки с файлами черной бухгалтерии и проч.);
документы;
аудио и видео файлы;
результаты прослушивания телефонных переговоров.

Учитывая особый характер прямых доказательств, очевидно, что инспекторы с помощью правоохранителей сосредоточат свои усилия именно на их сборе.

Поэтому следует готовиться к увеличению числа допросов, выемкам документов и осмотрам с пристрастием.

Кстати недавно ВС РФ решил, что проверяющие вправе копаться в рабочих компьютерах и изучать информацию, которая на них есть (Определение ВС РФ от 17.07.2017 № 302-КГ17-8315).

Важно! Не храните на рабочих компьютерах информацию, способную скомпрометировать фирму в глазах проверяющих.

Как инспекторы будут собирать доказательства

Рекомендации содержат не просто перечень доказательств, которые нужно собрать, но и предлагают налоговикам пошаговый алгоритм действий. Его стоит изучить плательщикам, чтобы заранее быть готовыми к требованиям инспекторов.

Шаг 1.

Проверяющим необходимо установить круг лиц, которые могут совершить правонарушение. Ведь для этого нужно как минимум иметь доступ к учетным программам и влиять на формирование отчетности. Для этого запросят:

штатное расписание;
должностные инструкции;
приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность;
пояснения таких работников о выявленных правонарушениях.

Стоит ли говорить, что бизнес-процессы в компании должны быть отрегулированы и четко прописаны. Чтобы проверяющие не заподозрили руководство фирмы в умышленном уклонении от налогов не следует поручать оформлять сделки или проводить операции доверенным лицам.

Следует проверить оформлены ли должным образом полномочия тех сотрудников, которые участвовали или сопровождали сделки или вели переговоры с контрагентами.

В практике встречаются ситуации, в которых водитель генерального директора говорит, что он искал и нашел контрагента, а менеджер по продажам утверждает, что фирму-партнера на самом деле возглавляет главбух.

Обвинить в умышленном уклонении могут директора, главбуха или бухгалтера (если в штате нет главного), а также лиц, фактически выполняющих обязанности указанных сотрудников.

Шаг 2.

Выяснить имеются ли приговоры суда в отношении главбуха или руководства фирмы, подтверждающие налоговое преступление. То есть, если на директора уже было возбуждено уголовное дело и есть приговор суда, инспекция может не доказывать установленные им факты. Это называется преюдицией.

Шаг 3.

Провести мероприятия налогового контроля: допросы, опросы, осмотры и проч. То есть использовать весь арсенал, предоставленный налоговикам НК РФ. При этом рекомендовано активно привлекать правоохранителей и консультироваться с ним. Контрольные мероприятия нужны, чтобы собрать сведения, которые описывают, какие нарушения налогоплательщик совершил.

Например, чтобы доказать взаимозависимость с созданной плательщиком фирмой-однодневкой будут исследовать дополнительные документы, которые сопровождают фиктивный договор. То есть запрашивать переписку с контрагентом, протоколы совещаний и т.п.

Особое внимание проявят к товаросопроводительным документам: накладным, складским журналам и проч. В них будут искать несоответствия количественного и качественного характера, нумерации, сравнивать полученные сведения с данными счетов-фактур.

Еще один инструмент инспекторов — запросы в профильные ведомства: ГИБДД, Роспатент, Росреестр, лицензирующие органы, и др., а также выписки из различных реестров (ЕГРИП, ЕГРЮЛ). В частности, они нужны, чтобы установить:

собственников транспортных средств и другого имущества, в том числе недвижимости, и историю перехода права собственности,
наличие у контрагентов соответствующих разрешений для работ, которые они должны были выполнять по договору,

Любимое «развлечение» правоохранителей и налоговиков устанавливать IP-адреса, с которых вели переписку, отправляли отчетность или заходили в банк-клиент. Если у проверяемого налогоплательщика и его партнера одни и те же адреса — это будет использовано как доказательство взаимозависимости.

В Рекомендациях приведены различные инструменты, которые можно использовать в зависимости от выявленной схемы уходы от налогов. Схемы также подробно описаны.

В основном они хорошо известны как плательщикам так и налоговикам: дробление бизнеса, использование посредников с целью увеличения расходов и вычетов, неправомерное применение налоговых льгот, подмена гражданско-правовых отношений (например, вместо заключения договора купли-продажи — подписывают агентский или займа, или вместо трудового договора — подряд).

Шаг 4.

Подготовить акт налоговой проверки, в котором изложить все собранные данные. При этом инспекции рекомендовано использовать тот же стиль, которым пишут обвинительные заключения в уголовных делах. Очевидно, это удобно правоохранителям, так как они смогут положить акт проверки в основу такого заключения.

Теперь вы не встретите в актах и решениях таких оценочных понятий как добросовестность и должная осмотрительность. По мнению СК РФ, они лишь мешают доказать умысел и даже могут создать впечатление неосторожности в совершении правонарушения.

Указанные термины заменят: «согласованность действий группы лиц», «доказанность факта подконтрольности фирмы-однодневки, факта имитации хозяйственных связей с такими лицами», «запутанная схема», «черная бухгалтерия», «виновная осведомленность».

Какие отговорки не сработают

В возражениях на акт проверки не стоит указывать на наличие смягчающих вину обстоятельств, если вы не признали и отрицаете факт правонарушения. По мнению и правоохранителей и судей — это взаимоисключающие вещи. Если же плательщик признал вину, но надеется на снижение штрафа могут сработать такие доводы:

совершение правонарушения впервые;
незначительный период просрочки уплаты налога;
несущественный ущерб бюджету (если сумма доначислений небольшая).

В качестве смягчающих вину обстоятельств суды не примут следующие:

неосведомленность директора о фиктивном характере документов;
болезнь ключевых сотрудников, ответственных за исчисление и уплату налогов или сдачу отчетности;
исполнение указания директора или учредителя.