Налоговики оспаривают рыночность цен между взаимозависимыми лицами на основе базы данных «АСТРА».
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2019 N 09АП-16383/2019 по делу № А40-241026/18
Этот налоговый спор завязался между нашим клиентом и налоговым органом по поводу взаимоотношений с аффилированной компанией к нашему заявителю в Арабских Эмиратах.
Что не понравилось налоговикам
Налоговая инспекция посчитала, что бизнесмен умышленно экспортирует в низконалоговую юрисдикцию пшеницу, ячмень, кукурузу по нерыночным ценам. То есть по ценам, которые отличаются от рыночных в сторону, естественно, занижения.
ФНС провела проверку на соответствие рыночности цены, где она оценивала цены в данных договорных отношениях по экспорту зерна в адрес взаимозависимого аффилированного лица.
И в соответствии со ст. 105.8 НК РФ, налоговый орган сначала посмотрел, есть ли сопоставимые сделки. То есть он взял сделку, которую считает нерыночной и сравнивает с аналогичными сделками бизнесмена. То есть продавал ли наш заявитель кому-то зерно по абсолютно идентичным условиям поставки, но этот покупатель был не взаимозависимым.
Но таких сделок оказалось немного, из пяти нашлось две. И налоговики определили, что цены в оспариваемых взаимоотношениях были не рыночные. По оставшимся сделкам ФНС не удалось применить метод последующей реализации, потому что бизнесмен и его клиент не предоставили нужную информацию.
Ну, дальше налоговый орган решил проанализировать сделки затратным методом. Он использовал несколько источников, чтобы определить, рыночная цена в сделках или нет. Это общеизвестные информационные ресурсы.
Например, информационно-ценовые агентства «Совэкон», «Икар» и другие. Вы тоже можете в этих агентствах проверить цены при реализации своего товара (зерна) взаимозависимым лицам.
Для других категорий товаров также есть официальные источники, где публикуется цена.
Экспорт зависит от многих показателей, например, от валюты или урожайности. Много факторов, которые влияют на рыночность цен. И налоговый орган, между прочим, в этом деле все учитывает.
Почему важно анализировать цены
Еще одна информационная база, которую использовал налоговый орган, это была база данных «АСТРА».
В ней содержится огромное количество информации по компаниям, по бухгалтерской отчетности не только на территории внутреннего рынка России, но еще и в Европе, и в ближнем Зарубежье.
Это обширная база данных, которая содержит ту информацию, которая нужна для использования метода сопоставимой рентабельности – затратного метода, для анализа рентабельности затрат.
И благодаря «АСТРА» налоговики подтвердили рентабельность цен нашего бизнесмена. Потому что мы для своих клиентов разрабатываем трансфертное ценообразование на основе этой базы данных. Условно, налоговики используют такие базы данных, чтобы доказать нерыночность цены. А наши клиенты могут с легкостью оспорить претензии налоговиков с помощью нашего заключения.
То есть обращаясь к нам, бизнесмен говорит: «Мне нужно провести сделку со взаимозависимым лицом, предмет сделки такой-то».
И я анализирую, какая цена должна быть у такой сделки, чтобы налоговики в течение последующих 3 лет не предъявили претензий.
Для этого и нужно заключение о том, что цена была рыночной, несмотря на продажу взаимозависимому лицу. Можно сказать, что мы и ФНС используем один и тот же аргумент.
Вывод
В этом судебном деле можно посмотреть, насколько подробно налоговики разбирают рыночные цены. Не думайте, что это что-то вроде мифа, типа, рыночные цены никто не проверяет. Нет, их проверяют.
В данном случае, занижение налоговой базы по налогу на прибыль было 352 млн рублей и налога на прибыль больше 60 млн рублей, плюс пени.
Я бы не сказала, что это большая цена, иногда клиенты обращаются к нам за помощью и с большими доначислениями.
Имейте в виду, что налоговые органы действительно используют анализ рынка цен. Они очень подробно все расписывают. А мы с вами должны их опередить и иметь обоснование цен, чтобы не допустить налоговой проверки. Продумывайте свои действия наперед.
У нас вы можете посмотреть пример такого отчета ценообразования, мы без проблем даем к нему доступ. Вы посмотрите, насколько он актуален для вас, и тогда вы можете сделки, которые планируете провести, подкрепить таким отчетом.
И если вдруг налоговая предъявит какие-то претензии, вы всегда сможете представить им этот отчет и спокойно обосновать, что вы эту сделку давно планировали и все условия проверены. И как минимум, вы освобождаетесь от ответственности, если налоговики каким-то образам докажут, что это не рыночная сделка.
Закажите пример отчета, посмотрите, что он вам даст и в каких случаях он вам пригодится. А мы с удовольствием поможем вам сформировать этот отчет. И объясним, как им пользоваться. Обезопасьте себя.
Чтобы заказать отчет по программе «АСТРА», звоните нам по номеру: 8 495-414-21-44
Всего хорошего, до свидания.
Вас расскажет налоговикам, как определять рыночные цены
Президиуму ВАС предстоит рассмотреть новый спор по поводу применения любимого налоговиками затратного метода расчета рыночной цены товаров, а также альтернативных способов. Однако теперь будет изучаться гораздо более широкий круг аспектов этой проблемы, некоторые из которых ранее не поднимались надзором, в том числе использование независимых источников информации.
Это дело будет рассмотрено Высшим арбитражным судом РФ по заявлению ООО «ЛУКОЙЛ-Коми», правопреемника присоединенного к «ЛУКОЙЛУ» трейдера «Битран», которому по итогам выездной налоговой проверки и последующих досудебных разбирательств было доначислено 173 млн руб.
НДС, налога на прибыль, пеней и штрафов.
«Битран» определял цену нефти для целей налогообложения по данным профильных информационных агентств Argus и Platts, но налоговые органы решили, что это неправильно, что разницу цен на нефть надо высчитывать, сравнивая фактические цены реализации с теми, что определены затратным методом, предусмотренным п.10 ст.40 НК (сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли). Арбитражный суд Республики Коми, куда обратились нефтяники (дело А29-5132/2011), апелляция и кассация согласились с налоговиками.
Суды решили, что затратный метод определения цены является в данном случае единственно возможным по целому ряду причин.
Во-первых, сравнивать с продукцией других нефтяных компаний, по их мнению, нельзя, «ввиду несопоставимости условий продажи нефти, оказывающих влияние на цену этого товара (качества и количества нефти, способа транспортировки)».
Во-вторых, взаимозависимость «ЛУКОЙЛ-Коми» и компании, которая ведет поставки в адрес заявителя, — «ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка», исключает применение метода определения рыночной стоимости нефти, исходя из цены ее последующей реализации.
В-третьих, использовать средние цены реализации нефти по данным органов госстатистики, равно как и котировки цен Platts и Argus Media для налогового контроля тоже нельзя, так как последние информируют лишь о средних ценах на нефть сорта Urals, рассчитываемых на основе котировок ее экспортных поставок в Северо-Западную Европу и Средиземноморье.
Коллегия судей надзорной инстанции (Владимир Тумаркин, Елена Зарубина и Марина Зорина), тем не менее, сочла, что дело «подлежит передаче в Президиум ВАС для решения «вопросов налогообложения, возникающих при реализации товаров между хозяйствующими субъектами, интегрированными в единый холдинг». При этом все аргументы нижестоящих судов были подвергнуты весьма критической оценке. Прежде всего, по мнению судей ВАС, уникальность нефти разных месторождений нельзя преувеличивать. «Местонахождение нефтяных месторождений в разных регионах РФ не препятствует признанию нефти идентичным товаром ввиду наличия транспортных путей, — констатируется в определении, с определенной, впрочем, оговоркой: — Нефть может рассматриваться в качестве идентичного товара только при совпадении основных характеристик».
Также коллегия указала, что «судами правильно отмечено, что при проведении налогового контроля недопустимо доначисление налогов на основе данных госстатистики о средних ценах реализации товаров».
Однако это обстоятельство, считают судьи ВАС, не может служить препятствием налогоплательщику определять ценовую политику и налоговое планирование, исходя из открытых источников информации, в частности на основании данных Platts и Argus.
Что касается затратного метода, то, он, по мнению «тройки» судей, не выявляет рыночную цену товаров, а лишь фиксирует цену, состоящую из себестоимости и нормы прибыли, и его применение «может быть оправдано пресечением минимизации налоговых платежей [связанными] организациями», применение же «исключительно в фискальных целях, без экономического обоснования причин вменения дополнительных налоговых платежей представляется недопустимым». В заключение судьи отметили необходимость рассмотрения вопроса о допустимости применения налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК, в случаях доначисления налогов на основании ст.40 НК, «поскольку п.3 этой статьи предусмотрено начисление лишь налогов и пеней».
Эксперты считают, что к ходу рассмотрения этого дела в ВАС стоит внимательно присмотреться. Старший юрист «Пепеляев Групп» Валентина Семенова сказала «Право.Ru», что рассмотрен будет целый ряд важных моментов, которые ранее не поднимались надзором.
Среди них она назвала критерии определения идентичных товаров, применимые источники информации, условия использования расчетных методов определения цен и допустимость привлечения налогоплательщика к ответственности в случае доначисления платежей на основании ст. 40 НК РФ».
По мнению Алексея Волкова, старшего юриста юркомпании «Альянс/Тесситоре, Кузнецов и Петрова»,самым интересным будет позиция ВАС РФ о возможности применения для определения рыночности цен данных независимых источников.
«Такая практика будет особенно полезна уже не только для нефтяников, но и для любого трейдера, занятого в перераспределении товаров, обладающими общими родовыми признаками», — сказал он. Максим Лавров, старший юрист Поволжской дирекции, адвокат юридической фирмы VEGAS LEX тоже обращает внимание на этот момент.
«Ситуация, когда, либо налоговый орган, либо налогоплательщик предоставляют в качестве сравнительного источника информации о рыночной цене на нефть данные Platts и Argus, — достаточно распространенная. В судебной практике сложилось неоднозначное отношение к этому обстоятельству. Теперь президиум может поставить точку в вопросе, могут ли считаться официальными источниками информации о рыночных ценах на нефть данные, предоставляемые [этими] агентствами или нет», — сказал он.
Впрочем, постановление ВАС не обязательно может пойти на пользу именно бизнесу. «Если суд поддержит позицию налогоплательщика, это может положительно сказаться на тех налоговых спорах, в которых налоговые органы неоправданно применяют методы определения цен, предусмотренные ст.
40 НК РФ, не принимая во внимания все экономические обстоятельства и источники информации, которые объективно могли бы быть приняты во внимание, — сказала «Право.Ru» Семенова.
— Но, с другой стороны, такое постановление ВАС может послужить дополнительным поводом для чрезмерно широкого толкования критериев сопоставимости сделок налоговыми органами».
Какие аргументы налогоплательщиков по поводу рыночности цен срабатывают, а какие нет
25 июня 2010 3296
- Обвинения в том, что цена договора не соответствует рыночному уровню, – одна из самых распространенных претензий. К ней налоговики прибегают при малейшем намеке на схему оптимизации налогов с помощью варьирования цен. Или же когда не могут доказать получение налоговой выгоды другими способами.
Инна Бацылева руководитель департамента налогового консультирования и разрешения налоговых споров «КСК групп»
Если инспекторам удается доказать, что цена сделки была занижена, то продавцу или исполнителю доначисляют налог на прибыль и НДС с суммы сокрытой выручки.
При этом для покупателя такие действия санкциями не грозят (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.07.09 № А52-2867/2008, от 03.04.07 № А56-52767/2005).
Ему не могут вменить безвозмездное получение имущества, работ или услуг. Ведь получил он их за плату, просто по более низкой цене.
справочно Согласно пункту 2, инспекция вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным или внешнеторговым сделкам, а также при отклонении цены.
В последнем случае отклонение должно быть более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам в пределах непродолжительного периода времени. При отсутствии таких оснований налоговики не вправе контролировать цену (п.
13 постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99).статьи 40 НК РФ
Обилие споров по этому вопросу позволяет выявить аргументы, с помощью которых можно отбиться от претензий инспекторов. Мы свели в таблицу все вероятные действия налоговиков и проанализировали, в каких ситуациях они сработают, а в каких нет.
Что может возразить компания, если инспекторы обвиняют в нерыночности цен
| Как налоговики собирают доказательства искажения цен | Аргументы, которые докажут несостоятельность претензий | Когда доводы компании в суде могут не сработать |
| Проверяют цену разовой сделки на соответствие рыночному уровню | Основанием для проверки является отклонение цен по идентичным сделкам самого налогоплательщика. Если же сделка является разовой, то отклонения в принципе нет. Поэтому контроль цен недопустим (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.05.09 № А62-4706/2008) | В такой ситуации суды полностью поддерживают организации. Судебный спор, в котором бы налоговому органу удалось это сделать, мы не нашли |
| Определяют размер рыночных цен на основании данных, содержащихся в СМИ, или на основании отчетов Торгово-промышленной палаты | Предложения в СМИ не учитывают конкретных условий сделок и не являются официальной информацией, как того требует пункт 11 статьи 40 НК РФ. Они не могут быть использованы при проверке цен (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.04.09 № Ф09-1858/09-С2). Невозможность использования отчета Торгово-промышленной палаты объясняется тем, что он носит только справочный характер (определения ВАС РФ от 29.04.10 № ВАС-4659/10, от 03.02.10 № ВАС-761/10) | Информацию из неофициальных источников налоговики могут представить не просто как данные сторонней организации, а в виде маркетинговых исследований. Несмотря на то что анализируемые объекты оценки могут не совпадать даже по классу, с результатами исследования суды могут согласиться (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.04.08 № КА-А40/1764-08-П) |
| Определяют отклонение цен на основе прайс-листов сторонних организаций | Во-первых, цены по конкретным сделкам могут отличаться от цен, заявленных в прайс-листах. Следовательно, такой документ не может быть признан достаточным доказательством (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 22.01.07 № А41-К2-9331/06, Восточно-Сибирского от 18.01.10 № А69-893/2009 округов.) Во-вторых, никто не даст гарантию, что цены сторонних компаний, использованные для анализа, соответствуют требованиям рынка (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.10.09 № Ф09-7478/09-С2) | Эти аргументы лучше всего использовать не как основные, а как дополнительные. В противном случае проверяющие могут убедить суд в своей правоте |
| При определении рыночной цены не учитывают скидки и бонусы | В пункте 3 статьи 40 НК РФ прямо указано, что при проверке цен учитываются скидки, вызванные: колебаниями спроса; потерей товарами потребительских свойств; истечением сроков годности; маркетинговой политикой и т. д. К примеру, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своем постановлении от 10.02.10 № А42-2514/2007 невзимание платы за хранение в течение 30 суток рассмотрел как скидку к цене услуг. Ведь условие о льготном хранении было прописано в договоре. Поскольку налоговики не учли такую скидку, доначисления по статье 40 НК РФ суд признал незаконными (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.09 № 42-2514/2007) | Если организация сможет подтвердить, что скидка предусмотрена условиями сделки, то налоговики вряд ли выиграют спор. Тем более что, по мнению Минфина России, организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение ею скидок (письмо от 18.07.05 № 03-02-07/1-190) |
| Сравнивают стоимость товаров, работ или услуг, не учитывая различий между ними | Сравниваемые налоговиками активы зачастую несопоставимы. Например, размер арендной платы может различаться из-за расположения здания, площади и предназначения помещения, этажности, наличия коммуникаций, системы охраны, возможности завоза товаров, необходимости ремонта, внешнего и внутреннего вида, сроков аренды и т. д. Хотя именно от этого зависит арендная плата. Эту позицию подтверждает судебная практика (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 23.10.09 № А32-769/2009-29/6, Северо-Западного от 26.10.09 № А66-7485/2008, Восточно-Сибирского от 25.08.09 № А33-14644/08, Поволжского от 21.05.10 № А55-19068/2009 округов) | При проведении сравнительного анализа цен на аренду помещений только по техническим характеристикам, месторасположению зданий и спросу на них налоговики смогли доказать нерыночность арендной платы (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.04.10 № А43-34094/2009). Чтобы этого избежать, при возникновении спора необходимо заранее подготовить все документы, из которых была бы видна разница объектов: планы и экспликации помещений, договоры аренды, акты приема-передачи помещений, фотографии и т. д. |
| За рыночную стоимость принимают среднюю цену по инфор- | НК РФ не предусматривает возможности использования средней цены (определение ВАС РФ от 29.01.10 | Шансы налоговиков здесь довольно малы. При этом Минфин России не раз выска- |
| мации самого налогоплательщика либо других организаций | № ВАС-18111/09, постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.04.10 № А43-34094/2009). Рыночную стоимость инспекторы обязательно должны считать в последовательности, установленной в статье 40 НК РФ. В первую очередь это метод сравнения однородных или идентичных товаров, затем метод реализации и в конце – затратный. Также суды против использования средних цен, рассчитанных по данным другой компании (определение ВАС РФ от 12.01.09 № 17086/08) | зывал позицию, что использование средневзвешенных цен при определении рыночной цены статьей 40 НК РФ не предусмотрено (письма от 15.10.08 № 03-02-07/1-403, от 01.04.08 № 03-02-07/1-136) |
| Информацию о ценах запрашивают у государственных органов статистики | Во-первых, у государственных органов статистики нет права определять размер рыночных цен для применения его в целях статьи 40 НК РФ (разд. 2 постановления Правительства РФ от 02.06.08 № 420). Во-вторых, в отчетах таких органов содержатся сведения лишь о средних ценах. Но нет ни слова о стоимости идентичных продуктов, реализуемых в сопоставимых условиях и в определенный промежуток времени, как того требует пункт 9 статьи 40 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 19.11.02 № 1369/01). Суды чаще всего не принимают во внимание такие доказательства (определения ВАС РФ от 12.01.09 № ВАС-17086/08, от 14.07.08 № 8931/08, постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 21.05.09 № Ф03-2091/2009, Московского от 11.07.08 № КА-А40/5083-08-2 округов) | Налоговики могут заявить, что раз в НК РФ не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах, то органы статистики вполне к ним можно отнести (письмо Минфина России от 01.08.08 № 03-02-07/1-333). На суд это может произвести впечатление |
| Размер процентов по выданным займам инспекторы сравнивают с банковскими ставками | По мнению ВАС РФ, к займам статья 40 НК РФ не применяется (определение от 27.01.10 № ВАС-18059/09). Кроме того, выдача займов своим контрагентам и креди- | Поскольку и ВАС РФ, и Минфин России (письмо от 17.11.06 № 03-03-04/2/248) считают, что статья 40 НК РФ к процентам не применяется, |
| тование юрлиц на профессиональной основе не являются сопоставимыми сделками (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.01.10 № А05-3208/2009) | шансов доказать обратное у налоговиков очень мало | |
| Непоследовательно применяют методы определения рыночной цены (п. 10 ст. 40 НК РФ) | Суды и чиновники часто указывают на то, что сравнительный, доходный и затратный методы определения рыночной цены должны применяться последовательно. То есть каждый последующий метод используется только в случае невозможности применения предыдущего метода (письмо Минфина России от 01.04.08 № 03-02-07/1-136). Доначисления исходя из иных расчетов неправомерны (определение ВАС РФ от 30.01.09 № ВАС-465/09, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.05.10 № А70-7665/2009) | Налоговики только на основании справки из органа статистики доказали, что цена на аналогичные товары отсутствует. Поэтому применили метод последующей реализации и доначислили налог. Суд с таким расчетом инспекторов согласился (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.01.10 № А19-8329/09). Кроме того, если налоговики захотят проверить на рыночность цены по акциям, используя при этом частный случай расчета цены (метод стоимости чистых активов на одну акцию), суды с этим также могут не спорить (определение ВАС РФ от 31.05.10 № ВАС-6965/10) |
| Для выявления отклонения назначают независимую экспертизу рыночности проверяемых цен | Отчеты оценщиков сами по себе не могут рассматриваться как официальный источник информации о рыночных ценах (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.02.10 № А54-2656/2009-С13) | Минфин России в этом вопросе ссылается на абзац 11 статьи 8 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ об оценке. Согласно этой норме, проведение оценки является обязательным, в том числе в целях контроля за правильностью уплаты налогов (письмо Минфина России от 01.08.08 № 03-02-07/1-329). К сожалению, есть решение, в котором суд согласился с таким мнением (постановление Федерального арбитражного |
| суда Московского округа от 20.11.09 № КА-А40/10618-09). Но только если экспертиза проведена по правилам статьи 40 НК РФ, а не закона об оценке. Если же правила были нарушены, то суд может не принять такие отчеты в качестве доказательства нерыночности цен (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.02.10 № А54-2656/2009-С13) | ||
| Используют информацию об уровне цен, которую запросили у экспертов еще до назначения налоговой проверки | В статье 95 НК РФ четко прописано, что при проведении выездной проверки налоговики должны вынести постановление о назначении экспертизы, ознакомить с ним организацию, разъяснить ей права при ее проведении. А именно: заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных компанией лиц, присутствовать с разрешения инспекции при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта и т. д. Проведение экспертизы без участия налогоплательщика нарушает его права. Пункт 4 статьи 101 НК РФ не допускает использования доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Этот аргумент в числе прочих может свидетельствовать в пользу компании (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.03.10 № КА-А40/1036-10-П) | Статьи 87, 89 НК РФ не запрещают использовать информацию, полученную инспекторами до или после проведения налоговой проверки. А то, что в акте проверки должны быть указаны правонарушения, выявленные только в ходе проверки (ст. 100 НК РФ), по мнению налоговиков, вовсе не означает, что в акте нельзя отразить доказательства, полученные ими до проведения проверки. И суды, скорее всего, примут во внимание такие доказательства (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.11.07 № Ф04-6637/2007(38501-А46-40)) |
| Отождествляют понятия рыночной цены и таможенной стоимости товара | Таможенная стоимость используется только для таможенных целей (ст. 12 Закона РФ от 21.05.93 № 5003-1). Поэтому информация о таможенной стоимости ввозимых товаров одно- | В обоснование своей правоты налоговики ссылаются на пункт 12 статьи 40 НК РФ. Мол, суд вправе учесть любые обстоятельства, имею- |
| значно не может быть использована в качестве официальных источников информации о рыночных ценах на товары (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 25.03.08 № КА-А40/2044-08, Северо-Западного от 02.03.09 № А21-2551/2008, от 29.10.09 № А21-3110/2008 округов) | щие значение для определения результатов сделки. Но судебных решений в пользу налоговиков мы не нашли | |
| Без суда самостоятельно признают взаимозависимость по иным основаниям (п. 2 ст. 20 НК РФ) и доначисляют налоги | Формально, исходя из пункта 2 статьи 20 НК РФ, только суд может признать взаимозависимость по иным основаниям. Поэтому если не установлено явных признаков, перечисленных в пункте 1 статьи 20 НК РФ, то самостоятельно признать взаимозависимость инспекторы не вправе. Но судебных решений в пользу налогоплательщиков мы не нашли | Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 17.03.03 № 71 указал на то, что налоговый орган может самостоятельно признать взаимозависимость и как следствие доначислить налоги. Если же компания не согласна, она может обратиться в суд за защитой своих интересов |
| Доначисляют налоги по сделке между взаимозависимыми лицами без учета влияния на нее таких особых отношений | Сам факт установления взаимозависимости еще не повод для доначислений (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Еще нужно доказать, что особые отношения повлияли на результат сделки. Если это не удастся, то ни о каких нарушениях и речи быть не может (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 14.01.10 № А65-5851/2009, Московского от 26.01.10 № КА-А40/15099-09, Северо-Западного от 09.10.09 № А13-6584/2008 округов) | Доказательства того, что особые отношения оказали влияние на сделку, обычно очень расплывчаты. Поэтому и оспаривать их очень трудно. Все зависит от убедительности сторон |
| Взаимозачет контролируют как бартерную сделку | Взаимозачет не является товарообменной операцией, это лишь один из способов прекращения обязательств (ст. 410 ГК РФ). Соответственно, проведение взаимозачетов не позволяет инспекторам проверять цену сделки (постановление Федерального арбитражного суда от 14.11.05 № Ф04-8028/2005(16790-А45-33)) | Если компания в суде представит доказательства о том, что фактически был произведен зачет взаимных требований, то шансов у налоговиков нет. Судебной практики в пользу налоговиков мы не нашли |
Арбитражный суд как прикрытие «налоговой продразверстки»
Налогоплательщик (пищевое производство) закупал охлажденное сырье в том числе у поставщиков, которых налоговые органы в последующем оценили негативно (короткий период деятельности, минимальные налоговые платежи, отсутствие основных средств и персонала).
В ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС инспекция установила, что некоторые ветеринарные свидетельства, сопровождавшие груз спорных поставщиков, были подделаны. Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, ему было отказано в налоговых вычетах по сделкам с этими контрагентами.
Основание – нереальность спорных поставок. Суды трех инстанций решение налогового органа поддержали.
Результатом последовавшей выездной проверки этого же налогоплательщика за два года стало решение того же налогового органа, в котором налогоплательщику доначислен не только НДС, но и налог на прибыль по сделкам со спорными контрагентами (в том числе и по тем, что были выявлены ранее). Основания для доначислений не изменились.
Во второй раз налогоплательщик оспорил решение налогового органа только в части налога на прибыль. Основные аргументы были следующими:
- предыдущее решение судов не имеет преюдиции, поскольку глубина выездной и камеральной проверки различна, проверяемые периоды и спорные контрагенты не совпадают;
- речь идет о разных налогах, поэтому и законные требования к их исчислению различны;
- поддельные ветеринарные свидетельства, сопровождавшие груз, не означают отсутствие или некачественность самого сырья; собственная и государственная ветеринарная службы подтвердили его надлежащее качество;
- представлены новые доказательства, на которые налогоплательщик не ссылался ранее (доказательства рыночной цены спорного сырья; внутренние документы, подтверждающие, что спорное сырье фактически было использовано при изготовлении реализованной пищевой продукции);
- неучет стоимости спорного сырья в затратах нарушает ст. 247 НК РФ (по сути инспекция облагает налогом на прибыль выручку без учета затрат на её получение).
Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований и сослался на доводы судов из предыдущего налогового спора о нереальности спорных поставок, на правовые позиции вышестоящих судов по спорам о вычетах НДС. Суд отклонил довод налогоплательщика о применении п. 7 ст. 31 НК РФ (расчетный способ исчисления налога) со ссылкой на то, что эта норма применима к случаям отсутствия первичных документов, а не их недостоверности.
Суд апелляционной инстанции оставил без изменений решение суда первой инстанции.
Суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогоплательщика и вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, обязав его проверить рыночность цен приобретения спорного сырья и применить п. 7 ст. 31 НК РФ.
Но суд первой инстанции вновь отказал налогоплательщику, в основном повторив аргументацию своего предыдущего решения.
Суд указал, что расчетный способ исчисления налога применяется только к реальным сделкам, а спорные сделки таковыми не были, «спорные услуги» налогоплательщик мог исполнить и сам – решил суд. Вышестоящие инстанции на этот раз согласились с таким решением.
Тот факт, что нижестоящие суды проигнорировали его указания, кассация оправдала тем, что «суды факта» реальности спорных сделок не установили, следовательно, и применять п. 7 ст. 31 НК РФ были не обязаны.
Налогоплательщик использовал в своем бизнесе арендованные грузовые полувагоны. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что субарендодатели полувагонов – фирмы-однодневки.
Не опровергая факта аренды, инспекция переквалифицировала сделку и доначислила налог на прибыль и НДС так, как если бы товар арендовался напрямую у арендодателя (владельца полувагонов).
За надлежащую цену аренды была принята выручка от эксплуатации этих же вагонов, показанная в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя.
Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным по следующим основаниям: цена аренды спорного имущества была рыночной, вменяемая налогоплательщику арендная плата не применялась арендодателем в реальных сделках, спорные субарендаторы не были подконтрольны налогоплательщику, налогоплательщик проявил осмотрительность при их выборе (инспекция не доказала, что налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях контрагентов). Это решение поддержал апелляционный суд.
Суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа и вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, предложив суду оценить доводы инспекции в совокупности, главным из них суд назвал наличие у спорных субарендаторов признаков фирмы-однодневки.
При новом рассмотрении дела налоговый орган представил в суд новые доказательства: протоколы повторных допросов полицией сотрудников арендодателя (владельца полувагонов), которые изменили свои первоначальные показания и указали на налогоплательщика как на организатора налоговой схемы притворной субаренды через подставных лиц.
Между тем, суд первой инстанции вновь удовлетворил требования налогоплательщика, оценив новые доказательства налогового органа как недопустимые, хотя и приобщил их в материалы дела. Суд апелляционной инстанции отменил это решение на основании имеющихся в деле доказательств. Суд воспроизвел доводы налогового органа и переоценил материалы дела с учетом этих доводов. Кассация оставила это решение в силе, сославшись на ч. 2 ст. 287 АПК РФ, ограничивающую полномочия кассационной инстанции по оценке доказательств. Довод налогоплательщика о недопустимых доказательствах суд отклонил со ссылкой на п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Бизнес налогоплательщика состоял в закупке нестроевого лесосырья для своего единственного и аффилированного с ним покупателя – завода по производству ДСП. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что часть поставщиков лесосырья – фирмы-однодневки.
Не опровергая факта закупки спорного товара, его объема, качества и рыночности цены, инспекция отказала в вычетах НДС по спорным сделкам, ссылаясь на то, что поставку осуществляли не спорные поставщики, а неустановленные лица.
Инспекция не спорила, что налогоплательщик сам себя лесосырьем обеспечить не мог.
Суд первой инстанции признал решение инспекции частично недействительным, ссылаясь на то, что законные основания для вычета НДС имеются, а невозможность поставок спорными контрагентами инспекцией не доказана, налогоплательщик проявил осмотрительность при выборе поставщиков и не имел каких-либо мотивов искусственно оформлять покупку лесосырья у них взамен покупки у «настоящих» поставщиков. Суд апелляционной инстанции отменил это решение в части, принятой в пользу налогоплательщика, переоценив доказательства, имеющиеся в материалах дела с учетом доводов налогового органа. При этом в трех судебных заседаниях судьи даже не открывали материалы дела, т.е. не исследовали имеющиеся в них доказательства.
Суд кассационной инстанции оставил жалобу налогоплательщика по этому эпизоду без удовлетворения, сославшись на ч. 2 ст. 287 АПК РФ, ограничивающую его полномочия по оценке имеющихся в деле доказательств.
Суд отклонил доводы налогоплательщика о нарушении судом апелляционной инстанции подп. 12 п. 2 ст. 271 АПК РФ о мотивированности судебного акта и ст.
10 АПК РФ, запрещающей суду ссылаться на доказательства, не исследованные непосредственно в судебном заседании.
Анализ судебных актов по указанным делам объединяет нарушение судами алгоритма судебного следствия, предусмотренного Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. По делам о проверке обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика арбитражным судам следовало установить:
- пороки в документах, предусмотренных налоговым законодательством и представленных налогоплательщиком (но в счетах-фактурах спорных контрагентов ошибок не обнаружено, ни в одном из дел почерковедческих экспертиз этих документов не проводилось, а показания руководителей – «отказников» не проверялись посредством иных доказательств, имеющих более высокую юридическую силу (выписки из ЕГРЮЛ, нотариально заверенные решение о создании юридического лица и подписи на банковской карточке, ответы налоговых органов на адвокатские запросы, получение зарплаты по банковской выписке движения денежных средств по счету и т.д.));
- реальность спорных хозяйственной операции и отсутствие антиналоговой цели (во всех сделках деловая цель — получение прибыли достигнута, реальность сделок не опровергнута);
- подлинное экономическое содержание спорных сделок (во всех делах экономический анализ сделок не осуществлен, корректная налоговая реконструкция не проведена, рыночность цены спорных товаров и услуг не опровергнута);
- налогоплательщик знал или должен был знать об ошибках контрагентов (ни в одном из дел не доказано, что спорные контрагенты были основными, единственными или взаимозависимыми с налогоплательщиками).
Судами очевидно проигнорированы судебные ориентиры (правовые позиции) Конституционного, Высшего арбитражного и Верховного судов о том, что:
- налогоплательщик не несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет;
- порядок исчисления налога не зависит от мотива целесообразности совершения налогоплательщиком той или иной сделки, это недопустимо в публичных правоотношениях;
- несмотря на сложность и непонятность для проверяющих договорных правоотношений, инспекция не выявила достоверно потерь бюджета в рамках сложившихся хозяйственных правоотношений;
- не установлено, что налогоплательщик — бенефициар от спорных сделок с лицом, имеющим признаки «однодневки».
Налицо очевидная «пробюджетная» тенденция разрешения налоговых споров судами. При этом каждая судебная инстанция играет определенную роль. Значение «судов факта» (первая и апелляционная инстанции) по делам об оценке обоснованности налоговой выгоды заметно увеличилось. Соответственно, и судебные ошибки перешли из области права в область факта.
Суд первой инстанции в нарушение ст. 9, 10, 71, 200 АПК РФ воспроизводит позицию налогового органа, отказываясь от критической оценки его доказательств, зачастую не упоминая в решении неудобных доводов и доказательств налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции сохраняет в силе «пробюджетные решения» и, нарушая АПК РФ, берет на себя «грех» переоценки доказательств в «антибюджетных решениях», не испытывая особого риска, т.к. кассация качество такой переоценки уже не проверяет.
Суд кассационной инстанции «на всякий случай» возвращает на второй круг дела, где победу в споре одержал налогоплательщик и «не замечает» ошибок в оценке доказательств, допускаемых в пользу налогового органа «судом факта». Принципиальность кассации снизилась настолько, что она мирится даже с неисполнением нижестоящими судами ее собственных обязательных указаний (п. 2.1 ст. 289 АПК РФ), если это делается в пользу бюджета.
Единое свойство новой судебной практики по налоговым спорам – это отказ от презумпции невиновности налогоплательщика и переход к презумпции его виновности. Во всех рассмотренных делах налогоплательщики были вынуждены доказывать свою невиновность (достоверность документов по сделке, отсутствие у них антиналоговых целей, осмотрительность при выборе контрагентов) и даже предпринимали попытки обнаружить бенефициаров участия в их сделках фирм-однодневок. Но при отсутствии у них соответствующих административных полномочий и отсутствии у правоохранительных органов желания этих бенефициаров привлечь к соответствующей налоговой и уголовной ответственности, эта задача практически невыполнима. Наглядным доказательством обвинительного уклона судов в налоговых спорах выступает практика применения мер обеспечения (приостановления оспоренного ненормативно-правового акта до вступления в силу судебного акта, ст. 91, ч. 3 ст. 199 АПК РФ) по ходатайству налогоплательщика.
Данный институт в налоговых спорах обеспечивает реализацию конституционного принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и служит защите его имущества от бесспорного взыскания в случае судебного спора.
Согласно п. 3 Постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П, лишение налогоплательщика его имущества не будет расцениваться как произвольное в случае, если оно представляет собой законное изъятие, основанное на конституционной публично – правовой обязанности, что и надлежит выяснить арбитражному суду при рассмотрении соответствующего заявления налогоплательщика.
По спорам с налоговыми органами в Арбитражном суде г. Москвы за последние годы практика принятия обеспечительных мер практически прекращена (см. таблицу): получить у суда обеспечительные меры по спору с налоговым органом практически невозможно.
| Год | Количество обращений | Отказано | Принято | % |
| 2019 (первая пол.) | 51 | 50 | 1 | 2 |
| 2018 | 195 | 195 | ||
| 2017 | 262 | 252 | 10 | 3,8 |
| 2016 | 274 | 264 | 10 | 3,6 |
| 2015 | 296 | 258 | 38 | 12 |
В начале 2020 года глава ФНС России М.Мишустин, обеспечивший высокие показатели собираемости налогов, назначен на должность Председателя Правительства РФ. Новая должность предполагает новые задачи, главная из которых – обеспечение экономического роста. Мировой опыт учит, что без снижения налоговой нагрузки на бизнес эта задача недостижима. Отечественный опыт показал, что после продразверстки приходит голод.
Учтут ли этот опыт судьи налоговых составов?